Показатели возможного обесценения активов. Обесценение внеоборотных активов В каких случаях происходит обесценение актива

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также:

1) проверяет НА с неопределенным сроком службы или НА, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью;

2) проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

1) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;

3) рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

Внутренние источники информации

1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.

3) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось и др.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:

1) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

2) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

3) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом; или

4) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:

1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

2) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:

1) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;

2) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;

3) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;

4) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также

5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и

2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции.

Чтобы избежать двойного подсчета, в расчетную оценку потоков денежных средств в будущем не включают:

1) поступления денежных средств от активов, которые обеспечивают их приток в значительной степени независимо от поступлений денежных средств от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и

2) выбытие денежных средств, относящееся к обязательствам, которые признаны как платежные обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).

3) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

4) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Признание и оценка убытков от обесценения

Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:

1) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и

2) актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена только для генерирующей единицы актива. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая стоимость не может быть определена для отдельного актива, предприятие выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые потоки денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Балансовая стоимость генерирующей единицы:

Включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

Не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

При проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.

Восстановление убытка от обесценения

На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует внешние и внутренние источники инфомации.

Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива.

Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

Его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.

Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.

Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:

1) сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.

2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.

3) сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

4) сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.)

Дата размещения статьи: 17.09.2014

Наиболее актуальным для каждой кредитной организации процессом при формировании собственных средств является процесс тестирования обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Рассмотрим основные методы и особенности оценки применимо к каждой группе тестируемых активов. Приведем примеры оценки величины обесценения наиболее значимых финансовых и нефинансовых активов.

Вопрос формирования текущего финансового результата является для кредитной организации основополагающим. Именно от этого показателя напрямую зависит принцип непрерывности деятельности. При этом основным фактором неправильного расчета финансового результата является неадекватная принятым рискам оценка уровня обесценения финансовых и нефинансовых активов.
Основными активами, стоимость которых подвержена обесценению, являются:
- основные средства и инвестиционная собственность, учитываемые по первоначальной стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов");
- долгосрочные активы групп выбытия (обесценение тестируется с использованием МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения; кредиты и дебиторская задолженность (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");
- инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество").
МСФО (IAS) 36 определяет порядок, который кредитная организация должна применять при учете обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Причем речь в основном идет о ценности использования, а не о возмещаемом денежном потоке.

Обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости

Пример 1. На балансе кредитной организации есть группа основных средств "компьютерная техника", включающая класс "ноутбуки". Рассмотрим стоимость одной инвентарной единицы.
В момент приобретения ноутбук стоил 30 000 руб., срок амортизации - 5 лет, он использовался 2 года. Остаточная стоимость составляет 18 000 руб.
Ноутбук используется в отделе службы внутреннего контроля (как "печатная машинка" и "монитор" для просмотра материалов, в т.ч. в программе Excel) и не требует модернизации для решения текущих и будущих задач.
Рыночная стоимость аналогичного ноутбука на дату составления отчетности - 15 000 руб.
Казалось бы, обесценение составит 3000 руб. как разница между остаточной стоимостью и рыночной ценой, но важно помнить, что ноутбук находится в категории основных средств, а не в категории запасы, к примеру. Кредитная организация им не "торгует", а использует как основное средство, и его ценность использования намного выше, чем от продажи. Как правило, даже по завершении срока амортизационных отчислений такой ноутбук будет еще долго приносить экономические выгоды, поэтому обесценение в этом случае отсутствует.
Другое дело, если через полгода перед СВК встанет задача обработки многомерных массивов информации, для решения которой потребуется полная замена оборудования. В этом случае ценность использования ноутбука будет значительно ниже его балансовой стоимости и возникнет необходимость отражения в отчетности обесценения основного средства.

Понятие "обесценение активов" тесно связано с принципом осмотрительности, который изложен в Концепции МСФО и согласно которому балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а балансовая стоимость обязательств - занижена.
В действительности нередко возникают ситуации, когда стоимость актива становится ниже его балансовой стоимости, что может быть связано с более быстрым, чем ожидалось, моральным устареванием внеоборотных активов, неблагоприятным изменением рыночных цен на готовую продукцию, производимую с использованием этих внеоборотных активов, снижением рыночных цен на аналогичные активы и т.д.

Оценка обесценения основных средств, учитываемых по справедливой стоимости

Пример 2. На балансе кредитной организации учтено здание, которое ежегодно проходит переоценку.
Его первоначальная стоимость - 100 000 тыс. руб., фонд переоценки - 10 000 тыс. руб. Справедливая стоимость актива - 110 000 тыс. руб.
На отчетную дату была проведена переоценка, и рыночная стоимость здания составила 90 тыс. руб. После этого необходимо:
1) списать фонд переоценки (10 000 тыс. руб.);
2) отразить в отчетности через текущий финансовый результат обесценение в 10 000 тыс. руб.

Чтобы стоимость активов кредитной организации, отражаемая в финансовой отчетности, соответствовала их реальной стоимости, необходимо периодически проверять эти активы на обесценение и, если их реальная стоимость становится ниже балансовой, отражать обесценение в финансовой отчетности.

Основные методы оценки

Финансовые активы отражаются по первоначальной стоимости, справедливой стоимости или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. На этом построено описание основных методов оценки.
Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость прочих ресурсов, предоставленных для приобретения актива на дату покупки, и включает затраты по сделке.
Оценка по первоначальной стоимости применяется только в отношении:
- инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена;
- поставочных производных финансовых инструментов, базисным активом по которым являются такие долевые инструменты;
- основных средств, за исключением офисной недвижимости.
Затраты по сделке являются дополнительными затратами, непосредственно связанными с приобретением, выпуском или выбытием финансового инструмента.
Дополнительные затраты - это затраты, которые не были бы понесены, если бы сделка не состоялась. Затраты по сделке включают вознаграждения и комиссии, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам; сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам; а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты на осуществление сделки не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.
Методы оценки применяются для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, для которых недоступна информация о рыночных ценах сделок. Такие методы оценки включают модели дисконтированных денежных потоков, общепринятые модели оценки стоимости опционов, а также модели, основанные на данных об аналогичных операциях, совершаемых на рыночных условиях, или на финансовых показателях объекта инвестиций.
Для расчетов с помощью этих методов оценки может потребоваться сформировать суждения, не подтвержденные наблюдаемыми рыночными данными. В случае если изменение суждений в сторону возможной альтернативы ведет к существенным изменениям прибыли, доходов, общих активов или обязательств, в консолидированной финансовой отчетности необходимо привести соответствующие раскрытия.
Амортизированная стоимость представляет собой стоимость финансового инструмента при первоначальном признании за вычетом выплат основного долга, с корректировкой на наращенные проценты, а для финансовых активов - за вычетом любого списания понесенных убытков от обесценения. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании, любых премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной процентной ставки. Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт или премию (включая комиссии, отложенные при их получении в случае наличия таковых), не показываются отдельно, а включаются в текущую стоимость соответствующих статей активов и обязательств.

Оценка по методу эффективной ставки процента

Метод эффективной процентной ставки - это метод распределения процентных доходов или процентных расходов в течение определенного периода с целью получения постоянной процентной ставки (эффективной процентной ставки) на текущую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка - это точная ставка дисконтирования расчетных будущих денежных выплат или поступлений (не включая будущие убытки по кредитам) на ожидаемый срок действия финансового инструмента или в соответствующих случаях - на более короткий срок до чистой текущей стоимости финансового инструмента.

Пример 3. Допустим, что у банка есть пул рублевых кредитов, стоимость которых значительно отличается от рыночной. Например, это ипотечное кредитование по программе сроком на 10 лет под 5% годовых. Программа реализуется для персонала материнской компании банка.
С одной стороны, необходимо посчитать эффективную ставку по аналогичным кредитам. Например, согласно данным Банка России средняя ставка по ипотечным кредитам в течение 2013 г. составляла 12,4%. Следовательно, эти кредиты нужно дисконтировать с отражением убытка, понесенного в результате нерыночных условий их предоставления, и в дальнейшем в течение срока их реализации наращивать проценты по эффективной ставке.
Но, с другой стороны, необходимо взглянуть на все составляющие этого процесса. При этом может выясниться, например, что комиссия за обслуживание операций, проводимых материнской компанией по счетам, открытым в банке, значительно (в большую сторону) отличается от аналогичных комиссий на рынке.
Расчет дисконтированной стоимости включает все комиссии и сборы, выплаченные или полученные сторонами контракта и составляющие неотъемлемую часть эффективной процентной ставки. В этом случае проценты по кредиту будут взиматься по ставке 5% до конца погашения кредита, а комиссии за расчетно-кассовое обслуживание могут прекратиться со сменой собственника.

Признаки обесценения финансовых активов

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется его возмещаемая стоимость, которая определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Оценка возмещаемой стоимости кредита

Пример 4. Рассмотрим наиболее распространенный случай: кредит в сумме 100 000 тыс. руб. предоставлен на 10 лет, проценты выплачиваются в конце срока, сумма основного долга также выплачивается в конце срока. Залог или отсутствует, или в обеспечение предоставлена недвижимость сомнительного качества.
Баланс зеркален: в пассиве будет отражено обязательство по кредиту в сумме 100 000 тыс. руб., а в активе - дебиторская задолженность организации с негромким названием и, как правило, скромным балансом. Судя по потоку денежных средств на расчетном счете, осуществляются лишь буферные операции между организациями, связанными с собственниками заемщика.
В такой ситуации с вероятностью 99,9% через десять лет сумма основного долга 100 000 тыс. руб. и выросшие за это время проценты не будут уплачены, соответственно, возмещаемая стоимость составит 0 руб., а резерв на возможные потери - 100 000 тыс. руб.
В случае если есть залог, необходимо произвести оценку его стоимости - лучше ликвидационной, через десять лет его эксплуатации. Тогда возмещаемая стоимость будет отличаться от нулевой.

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.
Из внутренних источников может быть получена информация:
- о признаках морального устаревания или физической порчи актива;
- об изменениях, имеющих неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Под данными изменениями подразумеваются простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;
- на основании данных внутренней отчетности кредитной организации об экономической эффективности актива более низкой, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;
- о потоках денежных средств, необходимых для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышающих потоки денежных средств, изначально предусмотренных кредитной организацией при планировании;
- о фактических чистых потоках денежных средств (поступлениях денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционной прибыли от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убытке от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;
- о прогнозируемом кредитной организацией выбытии денежных средств, превышающем их поступление, либо получении операционного убытка от использования актива.
Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, кроме внутренней отчетности, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется также применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или ее стандартах бухгалтерского учета.
Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет и его возмещаемую стоимость определять не нужно.
Когда расходы на продажу актива существенны (исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике), актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В подобных случаях для выявления признаков возможного обесценения кредитная организация может применять Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение", утвержденные Письмом Банка России от 30.12.2013 N 265-Т (далее - Методические рекомендации).
Интересное наблюдение: стоимость объектов основных средств тестируется с использованием данных о предложениях по их продаже. Реальную стоимость их реализации никто не тестирует, поскольку такой систематизированной базы нет - по фактически завершенным сделкам.

Подходы к оценке стоимости актива

Согласно п. 2.7 Методических рекомендаций при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать:
- доходный подход;
- рыночный подход;
- затратный подход.
Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.
Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устаревания. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.
При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:
- оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;
- ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;
- любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).
При выборе метода оценки необходимо учитывать модель использования актива кредитной организацией. Например, для основных средств, используемых в основной деятельности, больше подойдет сравнительный подход, для инвестиционной недвижимости - доходный.

Обесценение финансовых активов, отражаемых по амортизированной стоимости

Финансовый актив обесценивается и убытки от обесценения возникают только в случае, если:
- существуют объективные признаки обесценения в результате событий, приводящих к убытку (одно или нескольких событий, имевших место после первоначального признания);
- события, приводящие к убытку, оказывают такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке.
Если у кредитной организации отсутствуют объективные доказательства обесценения для индивидуально оцененного финансового актива (независимо от его существенности), этот актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается в совокупности с ними на предмет обесценения.
Основными факторами, которые банк принимает во внимание при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, являются:
- просроченный статус финансового актива: любой очередной взнос был просрочен, и задержка в платеже не вызвана недостатками работы платежной системы;
- финансовое положение заемщика: у заемщика или эмитента имеются значительные финансовые проблемы, о чем, например, может свидетельствовать финансовая отчетность заемщика или эмитента, которая была получена кредитной организацией;
- неудовлетворительное обслуживание долга;
- заемщик или эмитент рассматривает возможность наступления банкротства;
- имеются неблагоприятные изменения в платежеспособности заемщика или эмитента, что является результатом изменений в состоянии национальной или региональной экономики, которые имеют влияние на заемщика или эмитента;
- стоимость обеспечения значительно снизилась в результате неблагоприятных рыночных условий;
- кредитор вследствие причин экономического или юридического характера, в том числе связанных с финансовыми трудностями заемщика, предоставил заемщику льготные условия, чего в другой ситуации не произошло бы;
- активы выданы заемщику с целью погашения задолженности по ранее предоставленному активу;
- для данного финансового актива отсутствует активный рынок вследствие финансовых затруднений эмитента (но не по причине того, что актив больше не обращается на рынке);
- существует информация о случаях нарушений эмитентом или заемщиком условий договора по аналогичным финансовым активам.
Кредит считается просроченным, если любой установленный платеж по кредиту просрочен по состоянию на отчетную дату. В таком случае вся сумма причитающихся кредитной организации платежей в соответствии с кредитным договором, включая начисленные проценты и комиссии, считается просроченной. Для целей оценки кредитного риска согласно позиции банка кредит считается "неработающим", если выплата суммы долга и/или процентов по нему просрочена более чем на 90 дней.
Убытки от обесценения признаются путем создания резерва в размере, необходимом для снижения текущей стоимости актива до уровня текущей стоимости ожидаемых будущих денежных потоков (не учитывая будущие, еще не понесенные убытки по кредитам), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке для данного актива. Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.
На сегодняшний день существует несколько подходов к формированию резервов под обесценение ссудной задолженности. В первую очередь необходимо все кредиты разделить на две категории:
- тестируемые на обесценение на совокупной основе;
- тестируемые на обесценение на индивидуальной основе.
В отношении первой категории необходимо использовать статистические данные о дефолтах прошлых лет, корректируя показатели в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов наступления кредитного риска. Как правило, это кредиты физическим лицам, которые группируются по типам кредитных продуктов в отдельные субпортфели с одинаковыми характеристиками риска. Банк анализирует каждый субпортфель исходя из срока нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.
В отношении второй категории самым верным вариантом является оценка возмещаемой стоимости на основе тестирования прогнозных денежных потоков деятельности заемщика с горизонтом длительности кредита. Как правило, это корпоративные кредиты.
Мониторинг качества корпоративного кредита осуществляется регулярно в виде комплексного анализа финансового состояния заемщика и включает анализ ликвидности, доходности и достаточности собственного капитала. Также сюда могут включаться данные по структуре капитала, организационной структуре, кредитной истории и деловой репутации заемщика.
Кредитная организация учитывает положение заемщика в отрасли и на региональном рынке, оснащенность производственным оборудованием и уровень применяемых технологий, а также общую эффективность управления. В результате анализа корпоративным клиентам присваиваются внутренние рейтинги и классы.
Данные прошлых лет корректируются с учетом текущих наблюдаемых данных для отражения воздействия текущих условий, которые не повлияли на предыдущие периоды, и для устранения эффекта прошлых событий, которые не существуют в настоящее время. Для целей коллективной оценки просроченных кредитов и авансов клиентам кредитная организация анализирует срок нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.

Порядок проведения теста на обесценение актива

Последовательность действий при оценке обесценения актива следующая. Необходимо определить, имеются ли свидетельства обесценения актива. Если свидетельства отсутствуют, дальнейшие действия не проводятся. Если же свидетельства имеются, компания должна провести тест на обесценение.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу и ценность от использования представляет собой два различных подхода к оценке финансового актива: первый - на основе рыночных, независимых от предприятия факторов (справедливая стоимость), второй - на основе собственных оценок предприятия будущих денежных потоков от актива с учетом специфики самого предприятия.
Поскольку возмещаемая сумма является большей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования актива, обесценение не будет выявлено, если хотя бы одна из этих величин превышает или равна балансовой стоимости актива. Соответственно, достаточно определить либо справедливую стоимость, либо ценность от использования, чтобы убедиться в отсутствии обесценения актива. Однако если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу либо ценность от использования актива, в зависимости от того, какую из этих величин определили раньше, ниже его балансовой стоимости, то есть существует угроза наличия обесценения, необходимо провести полный тест на обесценение:
- определить недостающую величину;
- выбрать наибольшую величину из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования (определить возмещаемую сумму актива);
- сравнить возмещаемую сумму с балансовой стоимостью актива;
- если возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости, определить убыток от обесценения, равный разнице между этими величинами.
Если эта процедура не будет осуществляться на периодической основе (с учетом развития банковского сектора России можно предложить, что ежеквартально), любая кредитная организация может со временем существенным образом исказить результаты своей текущей деятельности и величину нераспределенной прибыли. Это в конечном итоге может привести не только к процедуре наблюдения за деятельностью банка со стороны регулятора, но и к потере лицензии. Лучше пойти на не настолько уж существенные затраты и организовать в банке адекватную принятым рискам систему оценки обесценения активов и систему внутреннего аудита, чем получить существенные репутационные и финансовые риски в будущем.

Выводы

Порядок тестирования величины обесценения того или иного актива напрямую будет зависеть от его категории, бизнес-модели его использования, внешних и внутренних факторов, влияющих на изменение его основных характеристик. Для финансовых активов - это срочность, возвратность и платность, для нефинансовых - соответствие их физических характеристик остаточной стоимости. Самое важное, что необходимо помнить: по прошествии каждого отчетного периода необходимо оглянуться назад и протестировать используемые модели на адекватность результатов их анализа реальным дефолтам активов.

Российский бухгалтер, N 8, 2013 год
Вадим Говоров,

эксперт журнала


Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");

(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ;

(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" ; и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" .

Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные определения, используемые в МСФО (IAS) 36 , представлены ниже.

- Балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

- Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы, генерирующие потоки, от CGU - cash generating units), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

- Возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

- Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

- Ценность использования (Value iN use) - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

- Убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.
_______________
Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008-2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С.2-11.


Стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ;

(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" ; и

(c) совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" .

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

- значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;

- существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;

- повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;

- превышение стоимости чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

- наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);

- простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;

- сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Методика проверки объектов основных средств включает всего пять поэтапных процедур:

1. Анализ наличия внешних и внутренних признаков обесценения.

2. Определение возмещаемой стоимости основного средства:

а) оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

б) расчет ценности использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).

3. Выбор наибольшего из определенных выше показателей, который и будет возмещаемой стоимостью актива.

4. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости.

5. Обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае балансовая стоимость остается неизменной.

При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/ прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п.33 МСФО 36).

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п.п.55 , 56 МСФО 36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:

Кд = 1 / (1 + i) ,

где i - процентная ставка или ставка дисконтирования; n - номер периода.

ПРИМЕР

ОАО "Незабудка" учитывает на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее первоначальная стоимость - 500 тыс.руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс.руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс.руб., а в третий год - 100 тыс.руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс.руб.

Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333333 руб.) выше его справедливой стоимости (200000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в третий год -0,6944 (1 / 1,2).

Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236111 руб. (200000 руб. x 0,8333 + 100000 руб. x 0,6944).

Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.

Убыток от обесценения составит 97222 руб. (333333 - 236111).
_______________

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

    материальные запасы;

    финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

    другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

    индивидуально для каждого актива нГДП;

    индивидуально для каждого актива ГДП;

    для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обес­ценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

    сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

    сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

    события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

    сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

    группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

    методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Тема 6. Обесценение активов.

Выпуск МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - это ещё один шаг на пути достижения цели, преследуемой Советом по МСФО, - разработка набора стандартов, которые позволили бы сформировать финансовую отчетность, полезную пользователям для принятия управленческих решений. Концепция осмотрительности позволяет сформировать информацию, которая не вводила бы в заблуждение пользователей, а показывала бы истинное положение дел в компании.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» регулирует порядок получения и отражения в финансовой отчетности достоверных оценок активов с учетом снижения их балансовой стоимости по различным причинам.

Цель МСФО № 36 «Обесценение активов» - установление процедур учета активов, позволяющих удостовериться в том, что балансовая стоимость активов не превышает их возмещаемую стоимость. Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива), то такой актив рассматривается как обесценённый и согласно МСФО 36 следует признать убыток от обесценения. Стандарт требует от компании регулярного проведения анализа состояния активов на предмет их возможного обесценения. Стандарт применяется по отношению к основным средствам, нематериальным активам, ряду финансовых активов (инвестиции в дочерние компании, инвестиции в ассоциируемые компании, инвестиции в совместные предприятия).

Оценку возмещаемой стоимости актива следует производить в случае, если на отчетную дату появляется признак, который указывает на возможное обесценение актива. Компания должна вести учет внешних и внутренних признаков обесценения активов. К внешним признакам обесценения относятся, например, снижение рыночной стоимости активов, существенные изменения в деятельности компании, а к внутренним – моральное устаревание актива, снижение технологических показателей актива и др.

МСФО № 36 не применяется в отношении следующих активов:

1) запасы;

2) активы, которые возникли по договору на строительство;

3) отложенные налоговые активы;

4) активы, которые возникли из вознаграждений работникам;

5) биологические активы;

6) нематериальные активы, которые возникли из договорных прав страховщиков.

Сущность обесценения заключается в снижении балансовой стоимости актива до величины его возмещаемой стоимости, если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость на дату составления финансовой отчетности.

Введем обозначения:

БС – балансовая стоимость актива;

ВС – возмещаемая стоимость актива;

СС – справедливая стоимость актива;


ЧСП – чистая стоимость (цена) продажи;

РП – расходы на продажу;

ЦИ – ценность использования актива;

У об. – убыток от обесценения актива.

Балансовая стоимость актива – сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе. Определяется как первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Возмещаемая стоимость актива – это стоимость актива, которая может быть возмещена в процессе использования актива или в результате его продажи. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая величина из двух значений: чистая стоимость продажи актива или ценность использования актива.

Справедливая стоимость – это выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами, независимыми друг от друга.

Чистая стоимость продажи - это сумма, которая получена от продажи актива в результате сделки между осведомленными независимыми сторонами.

Определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

Расходы на продажу – это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль).

Ценность использования актива (или стоимость от использования актива) – это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые ожидаются в результате продолжительного использования актива или генерирующей единицы и их выбытия в конце срока полезной службы.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую стоимость.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.

Бывают ситуации, в которых невозможно оценить возмещаемую стоимость отдельного актива, поскольку денежные потоки генерируются не одним конкретным активом, а группой активов, технологически связанных между собой (ЕГДС). Это могут быть:

Технологическая линия;

Завод, цех;

Географическая зона;

Сегмент бизнеса (в соответствии с положениями МСФО 14 «Сегментная отчетность»).

Ключевое правило IAS 36 «Обесценение активов»:

· Оценка актива в финансовой отчетности = min (БС, ВС)

· Возмещаемая стоимость = max (ЧСП; ЦИ)

· Убыток от обесценения = БС-ВС (если БС>ВС)

Пример 1.

Определить оценку актива для отражения в бухгалтерском балансе, если справедливая стоимость актива составляет 4800 ден.ед., расходы на продажу – 800 ден. ед., ценность использования актива – 6000 ден. ед.

Возмещаемая стоимость = 6000 ден. ед.

Оценка актива в бухгалтерском балансе = 4500 ден.ед.

Балансовая стоимость меньше возмещаемой стоимости. Обесценения актива в данном случае не выявлено.

Пример 2.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 20000 ден. ед., сумма накопленной амортизации равна 15500 ден. ед.

Определить оценку актива для отражения в бухгалтерском балансе, если справедливая стоимость актива составляет 4500 ден.ед., расходы на продажу – 500 ден. ед., ценность использования актива – 4200 ден. ед.

Балансовая стоимость = 20000-15500 = 4500 ден.ед.

Возмещаемая стоимость = 4200 ден. ед.

Оценка актива в бухгалтерском балансе = 4200 ден.ед.

БС >ВС => тестирование выявило обесценение актива,

убыток от обесценения актива = 4500-4200=300 ден. ед.

В бухгалтерском учете убыток от обесценения признается как текущие расходы отчетного периода:

Д Расходы отчетного периода 300

К Основные средства 300

Похожие публикации
© 2024 Строительный портал - Mebeligorod